クイックに理解する「相続マンション節税の訴訟判決」

路線価などに基づいて申告した相続マンションの評価額を、国税当局が『実勢価格より低すぎる』として独自に鑑定し追徴課税した処分について、2022年4月19日、最高裁第3小法廷が適法との判決を出しました。これまでの過度な不動産節税に対する警鐘を鳴らす意味が大きい判決として、世間に衝撃を与えました。

この案件については新聞報道やネットメディアが大々的に報じ、インターネット上でも多くの専門家によるブログ等での解説がなされていますが、今回、我々は様々な情報を整理する目的で、何が起こって、どうなったのか、またどういう点が論点となったのかについて、イラスト形式でまとめてみました。

まさに本件事案について、「クイックに理解する」ための一助となれば幸いです。

当該案件に関する被相続人・相続人・相続財産

図1:本事案での相続の全体像①

被相続人の方が94歳で死亡されましたが、死ぬ間際の3年5か月前から立て続けに2棟の高額賃貸マンションを購入しました。取得財源は主に銀行からの融資で、総額10億円を超える借入を行いました。

また、同時期に二男の長男(孫)と養子縁組を行っていました。

図2:本事案での相続の全体像②

2棟の高級賃貸マンションはともに遺言により孫養子が相続しましたが、マンションを相続した孫養子は、被相続人の死亡から約9か月後に川崎市内のマンションを5億1,500万円で売却しています。

論点となった高額賃貸マンションの評価額

相続人は本件事案の対象である高級賃貸マンションについて、「財産評価基本通達」に定められたとおり、路線価と固定資産評価額をもとに評価しました。現行、日本の相続においては、資産の種類ごとの相続税評価額が記されたルールブックが存在し、それが国税庁が出している「財産評価基本通達」に該当します。

なので、手続きの観点からは相続人に瑕疵(落ち度)はないと言えます。

図3:相続人側から見た不動産の計算全体図

不動産の場合、評価は土地と建物に分けて行われ、ルールどおり、土地は路線価、また建物は固定資産評価額で評価しています。その結果、この2棟の高級賃貸マンションは合わせ13億8,700万円で取得されましたが、相続時の評価は合計で3億3,300万円となり、取得金額の25%(75%のディスカウント)の金額で相続税が計算されることになりました。

図4:国税側から見た不動産の計算全体図

一方、これはあまりに意図的で過度な節税だとして、国税当局は独自に該当不動産を鑑定し、時価を約4倍の約12億7,300万円と算定し、結果、相続人に約3億円の追徴課税を行いました。

両者で不動産に関する金額試算額が大きく乖離する結果となりましたが、別の角度から要約すると、以下のとおりになります。

図5:不動産評価額の差異まとめ①

相続の際、不動産は「不動産評価額」が用いられますが、この評価額は目的や算出方法によって「固定資産税評価額」「路線価」「基準値標準価格」「公示価格」「実勢価格(時価)」の5種類があり、『一物五価』(1つのものに価格が5つも存在する)と揶揄されるほど複雑です。

今回は相続人はこの中の固定資産税評価額と路線価を用い、国税当局は実勢価格(時価)を用いて評価額を算定しました。このような両者がそれぞれ算定した金額に多額の差異が発生することになりました。

図6:不動産評価額の差異まとめ②

結果は冒頭お伝えしたように、裁判所は一、二審、そして最高裁と「路線価などに基づく相続財産の評価は不適切である」として国税側の主張を認め、結果として、相続人側の敗訴が確定しました。

日本の司法が「路線価などによる画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反する事情がある場合は(例外規定を用いる)合理的な理由がある」との初判断を示した形になりました。

一方で、図6上の赤字で記載のとおり、路線価が『時価』の許容範囲内か否かの議論には踏み込まず、路線価等で算定された金額が安すぎる、ということを言ったわけではないことは注目に値するところです。(元々、国が「この算定基準を使いなさい」と言っている手前、さすがにこの算定基準で出した金額を否定はできなかった、というのが正直なところかと)

今回の判決で色濃く出ているのは、『不動産評価が著しく不適当と認められる『特別の事情』があったから問題視した』という論調でした。

個別評価を行うべきという『合理的な理由』

先日の日経新聞の「相続マンション節税、最高裁判決の影響は 税理士に聞く」の記事上で、租税訴訟に詳しい山下 貴税理士が以下のように解説されています。

「一般に路線価などは実勢価格よりも安い傾向にあり、不動産価格が急激に上昇すると両者の乖離が大きくなる。どの程度差があれば国税当局が問題視するのかが注目されてきた。これに対し最高裁は両者の乖離自体は『特別の事情』にあたらないと言い切った」

「最高裁は合理的な理由があれば(個別評価という)特別扱いをしても平等原則に違反しないとした。その上で、通達による評価が『実質的な租税負担の公平』に反するというべき事情がある場合には、個別に評価する『合理的な理由』があるとした。非常にスッキリし、今後の実務がやりやすくなる」

2022年6月10日 日本経済新聞電子版
「相続マンション節税、最高裁判決の影響は 税理士に聞く」

つまり、不動産の取得が経済的合理性に基づくものであれば、結果的に相続税の節税になったとしても実質的に問題ない、ということがある意味明確になりました。

では、「どのようなケースが経済的合理性が認められる取引に該当するのか?」というと、例えば、以下のケースは、通達に基づく評価の採用に合理的な理由がある不動産の取得ということになります。

図7:不動産を個別に評価する合理的な理由がない取引例

不動産投資をする際、当然に、不動産収入から借入利息や諸経費を差し引いた結果が黒字になることを目標としており、このような物件への投資であれば問題にならないと言えます。よって、投資に相応の利回りがあれば、従来同様、国税当局から目を付けられることはないと思われます。

図8:不動産を個別に評価する合理的な理由がある取引例

一方、すべて満室となったとしても永久に黒字にならない物件に投資することは、投下資金を回収するという一連の経済合理性の観点からは、全く説明が付きません(このような投資の最大の目的が相続税の圧縮という、別の意味での経済的合理性があるのは理解できますが)。

さらに本事案でも銀行からの融資目的に「相続税対策のための不動産購入」と記載するなど、相続税をできる限り減らしたいという趣旨が露骨であり、これが高級賃貸マンションの取得目的であったことは外見的にも明白でした。

結果、このようなケースは他の納税者との間の『実質的な租税負担の公平』が害された、と判断されることになりました。

特にタワーマンションが相続税対策で活用される理由

ここで、少し話の本筋からずれますが、不動産の中でも、タワーマンションは特に節税効果が大きいとされている理由について、触れてみたいと思います。大きくは以下の2点です。

1.敷地割合の観点

図9:敷地割合が低くなるメリット

1点目は、住戸に占める土地の割合が低いことです。同じ大きさの土地があったとした場合、戸建てであれば1家族だけ(=100%)になるのに対して、8戸のマンションであれば、1住戸の敷地面積は1/8(=12.5%)になりますし、250戸のタワーマンションであれば、敷地割合は1/250(=0.4%)になります。

これが何を意味するか、といえば、土地の相続税評価額も1/250(0.4%)になることを意味します。

2.高層階のプレミアム

図10:高層階プレミアム

タワーマンションの高層階の住戸には眺望や希少価値から生じるステータスがあるため、高層階になるほどプレミアムが上乗せされて実勢価格より高額で取引されます。これに対して、相続税評価額では実物ほどプレミアム分が評価されないため、実勢価格より非常に低い評価額となります。

タワーマンションの低層階と高層階とでは、仮に住戸の広さや間取りが同じでも販売価格に大きな差があり、図10の3倍は極端な例ですが、2倍の差がつくことも珍しくありません。

一方、税法上は2017年税制改正に伴い、上層階になるほど固定資産税評価が高くなるような補正が入りましたが、それでもその差は10%程度に過ぎず、実態との乖離はかなり大きいのが実態です。

タワーマンションが「価格の高い住戸から売れる」「高層階から売れる」と言われる理由の1つには、このような相続税対策の効果が大きいことが挙げられます。

結局、この事案で何が問題視されたのか

図11:今回の案件類似のケースでのシミュレーション

仮に被相続人に今回の高級賃貸マンション物件がなく、それ以外の現預金等だけで5億円存在していたと仮定しましょう。その場合、ザックリ試算すると2億円強の相続税が発生することになります。

一方、この5億円にプラスして、今回の高級賃貸マンション物件(資産額<借入額の物件)があると、総額で2億円のマイナスとなり、相続税が0円になります。

この高級賃貸マンションを買う買わないで、2億3,000万円の相続税の差が発生することになりました。

そして、今回の案件は、この不動産の取得が明らかに利回りの追求ではなく、あからさまに相続税対策での取得であったことで、問題視されたことになります。仮に他に相続財産が全くなく、ただ、この高級賃貸マンションと借入負債だけしかなかったとすれば、全く問題にならなかった議論と言えるのです。

不動産が相続税に有効なことは今後も変わりませんが、但し、今回の判決で「行き過ぎた節税」には釘が刺された、と解釈されます。

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